1.1. Регулирование торговой деятельности

1.1.1. Лицензирование торговой деятельности

Согласно ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст, торговля представляет собой вид предпринимательской деятельности, связанный с куплей-продажей товаров и оказанием услуг. Заниматься предпринимательством, в том числе и торговлей в России можно без ограничений, причем право организаций и граждан на свободное занятие торговой деятельностью закреплено п. 1 Указа Президента РФ от 29.01.1992 N 65 "О свободе торговле". Однако для того чтобы иметь возможность торговать, мало иметь одного желания, во-первых, необходимо зарегистрироваться в установленном законом порядке. Это касается как организаций, так и физических лиц - и те и другие должны пройти процедуру государственной регистрации. Правоспособности юридических лиц посвящена ст. 49 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Как следует из указанной статьи ГК РФ, коммерческие организации, за исключением унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом, могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом. Вместе с тем в ст. 49 ГК РФ указано, что отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, организация может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии). Так как в силу п. 3 ст. 23 ГК РФ к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила ГК РФ, регулирующие деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, то все вышеизложенное справедливо и для индивидуальных предпринимателей.

Основным нормативным документом, регулирующим сегодня вопросы лицензирования в России, выступает Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности (далее - Закон N 128-ФЗ). Статьей 2 Закона N 128-ФЗ определено, что под лицензированием понимаются мероприятия, связанные с предоставлением лицензий, переоформлением документов, подтверждающих наличие лицензий, приостановлением действия лицензий в случае административного приостановления деятельности лицензиатов за нарушение лицензионных требований и условий, возобновлением или прекращением действия лицензий, аннулированием лицензий, контролем лицензирующих органов за соблюдением лицензиатами при осуществлении лицензируемых видов деятельности соответствующих лицензионных требований и условий, ведением реестров лицензий, а также с предоставлением в установленном порядке заинтересованным лицам сведений из реестров лицензий и иной информации о лицензировании.

Кроме того, в ст. 2 Закона N 128-ФЗ определено, что под лицензируемым видом деятельности понимается вид деятельности, на осуществление которого на территории России требуется получение лицензии в соответствии с Законом N 128-ФЗ. Виды деятельности, на которые необходимо получить специальное разрешение, перечислены в ст. 17 указанного Закона, из которой вытекает, что применительно к торговле специальное разрешение требуется на торговлю:

- вооружением и военной техникой;

- оружием и основными частями огнестрельного оружия;

- патронами к оружию.

Следует иметь в виду, что помимо перечисленных видов торговли лицензированию подлежит и фармацевтическая деятельность. Как следует из ст. 4 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах", под фармацевтической деятельностью понимается деятельность, осуществляемая организациями оптовой торговли и аптечными учреждениями в сфере обращения лекарственных средств, включающая оптовую и розничную торговлю лекарственными средствами, изготовление лекарственных средств. Следовательно, на торговлю лекарственными средствами также следует получить необходимое разрешение.

Кроме того, в п. 2 ст. 1 Закона N 128-ФЗ указано, что его положения не распространяются на деятельность в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции. Вопросы лицензирования деятельности в области алкоголя регулируются нормами Федерального закона от 21.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ).

Виды деятельности, подлежащие лицензированию в этой области, перечислены в ст. 18 Закона N 171-ФЗ, из которых применительно к торговле специальное разрешение требуется получать при осуществлении закупки, хранения и поставок алкогольной и спиртосодержащей продукции, а также при розничной продаже алкогольной продукции.

Обращаем ваше внимание на то, что лицензирование следует рассматривать не как ограничение прав и свобод хозяйствующего субъекта, занятого торговлей, а как инструмент государственного регулирования торговой деятельности, способной повлечь за собой нанесение ущерба правам, законным интересам, здоровью граждан, обороне и безопасности государства, культурному наследию народов Российской Федерации.

В соответствии со ст. 3 Закона N 128-ФЗ основными принципами лицензирования выступают:

- обеспечение единства экономического пространства на территории Российской Федерации;

- установление единого перечня лицензируемых видов деятельности;

- установление единого порядка лицензирования на территории Российской Федерации;

- установление лицензионных требований и условий положениями о лицензировании конкретных видов деятельности;

- гласность и открытость лицензирования;

- соблюдение законности при осуществлении лицензирования.

Заметим, что федеральные органы исполнительной власти, осуществляющие лицензирование конкретных видов деятельности, а также положения о лицензировании конкретных видов деятельности определяются и утверждаются Правительством Российской Федерации (ст. 5 Закона N 128-ФЗ).

Для получения лицензии субъект хозяйственной деятельности, претендующий на ее получение (лицензиат), должен предоставить в лицензирующий орган необходимый комплект документов и уплатить государственную пошлину, так как лицензирование осуществляется на платной основе.

Статьей 15 Закона N 128-ФЗ определено, что за рассмотрение лицензирующим органом заявлений о предоставлении лицензий и за их предоставление уплачивается государственная пошлина в размерах и порядке, которые установлены законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Согласно пп. 71 п. 1 ст. 333.33 НК РФ в общем случае за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии государственная пошлина составляет 300 руб., за ее предоставление - 1000 руб., а за переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии - 100 руб.

Обращаем ваше внимание, что размеры лицензионных сборов, уплачиваемых при получении лицензии в области алкогольной продукции, установлены Федеральным законом от 21.07.2005 N 114-ФЗ "О сборах за выдачу лицензий на осуществление видов деятельности, связанных с производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции".

Статьей 8 Закона N 128-ФЗ установлено, что лицензия выдается сроком на пять лет. По окончании срока действия лицензии по заявлению лицензиата срок может быть продлен. Продление срока действия лицензии осуществляется в порядке переоформления документа, подтверждающего наличие лицензии.

Так как лицензирование осуществляется на платной основе, то расходы на получение лицензии отражаются организацией-лицензиатом в бухгалтерском и налоговом учете.

Напомним, что при отражении расходов в бухгалтерском учете организации пользуются нормами Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99).

Расходы, связанные с получением лицензии у торговой компании, в бухгалтерском учете представляют собой расходы по обычным видам деятельности. Такой вывод вытекает из п. 5 ПБУ 10/99. В силу принципа допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, применяемого в бухгалтерском учете, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99). Как уже было отмечено, срок получаемой лицензии не может быть менее 5 лет, то есть получать доходы от торговой деятельности на основе данной лицензии торговая организация будет в течение всего срока действия лицензии. Пунктом 19 ПБУ 10/99 установлено, что когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то в отчете о прибылях и убытках такие расходы признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами. Порядок списания таких расходов фактически урегулирован нормами п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Как следует из указанного пункта, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся. Используемый метод списания закрепляется в учетной политике организации.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), для отражения в бухгалтерском учете расходов будущих периодов предназначен балансовый счет 97 "Расходы будущих периодов".

Признание в учете расходов по обычным видам деятельности торговая организация отражает либо по дебету счета 44 "Расходы на продажу" либо по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции со счетом 97 "Расходы будущих периодов".

Пример. Аптека, торгующая в розницу лекарственными средствами, в марте 2008 г. получила лицензию на розничную продажу лекарственных средств. При получении лицензии аптека уплатила государственную пошлину:

- за рассмотрение заявления - 300 руб. (без НДС);

- за получение лицензии - 1000 руб.

Учетной политикой организации предусмотрено, что списание лицензионных расходов производится равными долями в течение всего срока действия лицензии.

В бухгалтерском учете аптеки операции, связанные с получением лицензии, отражены следующим образом:

Дебет 68 Кредит 51 - 1300 руб. - оплачена госпошлина за рассмотрение заявления и за получение лицензии;

Дебет 97 Кредит 68 - 1300 руб. - лицензионные расходы учтены в составе расходов будущих периодов.

Ежемесячно с марта 2008 г. до полного списания:

Дебет 26 Кредит 97 - 21,67 руб. - часть стоимости лицензии учтена в составе общехозяйственных расходов (1300 руб. / 60 месяцев).

Если торговая организация выступает плательщиком налога на прибыль, то она помимо бухгалтерского учета обязана вести и налоговый учет.

Обращаем ваше внимание, что по общему правилу организации - плательщики налога на прибыль применяют в целях налогообложения метод начисления, порядок признания доходов и расходов при котором определяется нормами ст. ст. 271 и 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) соответственно. Допускается как исключение применение кассового метода, порядок признания доходов и расходов при котором установлен ст. 273 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ под расходами налогоплательщика понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Так как осуществление торговой деятельности невозможно без специального разрешения, следовательно, расходы, связанные с лицензированием с точки зрения налогового учета, признаются, безусловно, экономически обоснованными.

Как уже было отмечено, расходы на получение лицензии в общем случае представляют собой оплату государственной пошлины, а суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией.

Как следует из пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных датой признания доходов выступает дата их начисления. Следовательно, у торговой организации есть возможность единовременного признания таких расходов в налоговом учете.

Однако при этом следует обратить внимание на п. 1 ст. 272 НК РФ, в котором указано, что если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Несмотря на то что этот пункт вряд ли может быть применен к расходам на лицензирование, налоговые органы на местах требуют от налогоплательщиков списывать расходы на лицензирование равномерно в течение всего срока действия лицензии.

По мнению автора, данное требование не основано на законе, однако в связи с тем, что иной порядок списания расходов на лицензирование обернется для торговой организации необходимостью применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, то организация должна согласиться с мнением проверяющих органов и закрепить в учетной политике для целей налогообложения порядок списания расходов на лицензирование аналогичный порядку, применяемому в бухгалтерском учете.

При кассовом методе затраты на лицензирование учитываются в составе прочих расходов единовременно, после их фактической оплаты и получения лицензии, на это указано в ст. 273 НК РФ.

Обращаем ваше внимание, что осуществление торговой деятельности без наличия специального разрешения чревато привлечением к административной ответственности.

Как следует из ст. 14.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ), осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения, если такое разрешение обязательно:

- влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от двух тысяч до двух тысяч пятисот рублей с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой;

- на должностных лиц - от четырех тысяч до пяти тысяч рублей с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой;

- на юридических лиц - от сорока тысяч до пятидесяти тысяч рублей с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой.

Обратите внимание! В настоящее время в Государственной Думе Российской Федерации рассматривается законопроект об основах государственного регулирования торговли. Принятие данного федерального закона планируется не ранее четвертого квартала 2009 г. Новый закон предусматривает государственное регулирование цен на социально значимые товары посредством ограничения торговой наценки, устанавливает правовые рамки ведения торговой деятельности крупными сетями, отдельными правовыми нормами регулируются условия торговли сельскохозяйственной продукцией. В общем и целом можно сказать, что государственное регулирование торговли планируется осуществлять посредством:

- законодательного определения порядка осуществления торговой деятельности;

- законодательного определения требований к осуществлению торговой деятельности;

- антимонопольного регулирования торговой деятельности;

- технического регулирования в сфере торговой деятельности и так далее.

Таким образом, стоит надеяться, что уже с 1 января 2010 г. в Российской Федерации вступит в силу единое правовое регулирование ведения торговой деятельности.

1.1.2. Документооборот в торговой организации

Торговые организации традиционно относятся к субъектам хозяйственной деятельности с большим документооборотом, поэтому на успешное ведение бизнеса в торговле, помимо всего прочего, большое влияние оказывает грамотно выстроенная система документооборота в компании. Ведь правильное и полное документальное оформление хозяйственных операций имеет важное практическое значение не только для целей бухгалтерского и налогового учета, но и для внутреннего контроля над издержками торговой фирмы, а следовательно, и для своевременного принятия необходимых управленческих решений.

В общепринятом значении под документооборотом торговой фирмы понимается движение документов в организации с момента их создания или получения от других субъектов гражданско-правовых отношений до завершения их исполнения и передачи в архив.

Как известно, основным нормативным документом, устанавливающим единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, является Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

В соответствии со ст. 4 Закона N 129-ФЗ все организации, в том числе и торговые фирмы, обязаны вести бухгалтерский учет в порядке, установленном Законом N 129-ФЗ. Исключение составляют только торговые компании, применяющие упрощенную систему налогообложения, на которых требование о ведении бухгалтерского учета в полном объеме не распространяется. Такие торговые организации ведут бухгалтерский учет только в части объектов основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ).

Статьей 6 Закона N 129-ФЗ определено, что ответственность за организацию бухгалтерского учета в торговой организации возложена на руководителя, который своим приказом утверждает и учетную политику, применяемую организацией в целях бухгалтерского учета. Учетная политика разрабатывается торговой фирмой самостоятельно исходя из своей структуры и иных особенностей деятельности.

Напоминаем, что с 1 января 2009 г. при разработке учетной политики торговые фирмы, как и все остальные организации, обязаны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н. Обращаем ваше внимание на то, что теперь формированием учетной политики помимо главного бухгалтера фирмы вправе заниматься и иное лицо, на которое в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета фирмы. Утверждение учетной политики компании, как и прежде, осуществляет ее руководитель.

Одновременно (п. 3 ст. 6 Закона N 129-ФЗ) с учетной политикой утверждаются формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, используемой в организации, правила документооборота и технология обработки учетной информации.

Таким образом, можно отметить, что требование об организации документооборота в компании вытекает из норм бухгалтерского законодательства.

Напомним, что ст. 9 Закона N 129-ФЗ определяет, что все хозяйственные операции, осуществляемые торговой организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых, собственно, и ведется бухгалтерский учет.

Причем Закон N 129-ФЗ допускает фактически использование двух видов первичных бухгалтерских документов:

- составленных по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации;

- самостоятельно разработанных форм (в случае отсутствия унифицированной формы), правда, при условии, что в самостоятельно разработанной форме документа содержатся все обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Напоминаем, что унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций, которые в обязательном порядке используются торговыми организациями, утверждены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132.

В отношении второго вида "первички" применительно к торговой деятельности не существует, например, унифицированной формы акта о выявлении некачественного товара, после того как он принят на склад торговой организации, или уведомления контрагента о зачете взаимных требований, который, кстати сказать, довольно широко применяется в торговой деятельности. Такие документы торговая компания должна разработать самостоятельно и закрепить их использование в приложении к учетной политике.

Руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером должен утвердить перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов. Следует напомнить, что документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Составляются первичные учетные документы непосредственно в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, то непосредственно после ее окончания. За своевременное и качественное оформление "первички" передачу документов в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете организации, а также за достоверность сведений, содержащихся в них, отвечают лица, составившие и подписавшие эти документы.

При закреплении форм первичных бухгалтерских документов, используемых торговой фирмой, следует зафиксировать и порядок внесения в них исправлений, ведь от ошибок не застрахован никто. Бухгалтерское законодательство запрещает вносить исправления только в кассовые и банковские документы, в остальные учетные документы исправления могут вноситься, но только по согласованию со всеми участниками хозяйственной операции, что должно быть подтверждено личными подписями тех лиц, которые подписали эти документы первоначально.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Приведем примеры документальной обоснованности типичных расходов торговой организации, со ссылками на соответствующие письма контролирующих органов.

- Документом, служащим основанием для начисления лицензионного вознаграждения, будет являться зарегистрированный в установленном порядке договор, без регистрации указанные договоры считаются недействительными. Письмо Минфина России от 3 октября 2006 г. N 03-03-04/1/683.

- Так как п. 2 Приказа Минтранса России от 8 ноября 2006 г. N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации" установлено, что маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции должна быть оформлена на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете и багажной квитанции или дополнительно к маршрут/квитанции, оформленной не на бланке строгой отчетности, должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности или оформленный посредством контрольно-кассовой техники чек. При приобретении работником электронного билета для поездок в командировки на территории Российской Федерации и за рубеж документами, подтверждающими произведенные расходы, могут являться маршрут/квитанция, оформленная на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете, чек или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности. При наличии документов, подтверждающих направление сотрудника в командировку, проживание за границей и иных оправдательных документов, оформленных унифицированными формами первичной учетной документации и удостоверяющих факт пребывания работника в командировке, документами, подтверждающими произведенные расходы, могут быть распечатки электронного билета или посадочного талона с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилия пассажира, маршрут, стоимость билета, дата полета). Письма Минфина России от 7 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/649, от 27 августа 2007 г. N 03-03-06/1/596, от 13 августа 2007 г. N 03-01-10/6-239, от 17 июля 2007 г. N 03-03-06/4/99.

- В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ если между двумя юридическими лицами (материнской и дочерней компаниями) заключен хозяйственный договор, в рамках которого материнская компания оказывает какие-либо услуги (в том числе управленческие) дочерней организации, то расходы по оплате таких услуг при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль могут быть учтены дочерней организацией на основании соответствующих статей гл. 25 НК РФ, только на основании документов, отвечающих требованиям ст. 252 НК РФ. Письмо Минфина России от 8 августа 2007 г. N 03-03-06/1/547. Следует иметь в виду, что так как дочерняя и материнская компания являются самостоятельными юридическими лицами, то распоряжения не являются достаточным документальным подтверждением.

- Согласно Постановлению Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов: первого - товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, следовательно, в строке "плательщик" разд. 1 накладной указываются наименование, адрес, банковские реквизиты организации-покупателя; второго - транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, которые выполнили перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов, и если в соответствии с условиями договора поставки (купли-продажи) услуги по перевозке товаров оплачивает поставщик (продавец) товара, то в строке "заказчик" (плательщик)" разд. 2 товарно-транспортной накладной указываются наименование, адрес, номер телефона и банковские реквизиты организации - поставщика (продавца) товара. Письмо УФНС России по г. Москве от 5 июня 2007 г. N 20-12/053449.

- На основании Закона N 129-ФЗ среди обязательных реквизитов содержатся измерители хозяйственных операций в денежном выражении, при этом бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Первичный учетный документ должен быть составлен в валюте Российской Федерации. Заполнение документов в иностранной валюте будет являться нарушением требований законодательства Российской Федерации, и они перестают быть первичными документами. Аналогично, по всем унифицированным формам (например, N N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат"), если в указанных формах документов содержатся измерители хозяйственной операции - рубли. Письма Минфина России от 17 июля 2007 г. N 03-03-06/2/127, от 12 января 2007 г. N 03-03-04/1/866, от 11 февраля 2003 г. N 16-00-14/56 "О требованиях к составлению и оформлению первичных учетных документов".

- Принимая во внимание, что документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам, расходы на закупку товаров и материалов не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только на основании счета-фактуры, если накладные на передачу имущества поставщик не представил. Письмо Минфина России от 25 июня 2007 г. N 03-03-06/1/392.

- Кассовые чеки признаются для целей налогового учета первичными учетными документами, подтверждающими фактическое осуществление затрат по приобретению за наличный расчет товаров (работ, услуг). Письмо Минфина России от 3 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/209.

- Учитывая, что на практике возникают ситуации, когда в результате хранения мастика кассового чека выцветает и отраженная на нем информация становится не видна, возможно подтверждение для целей налогообложения прибыли фактически осуществленных затрат по приобретению за наличный расчет товаров (работ, услуг) ксерокопиями чеков ККТ, заверенными подписью должностного лица и печатью организации с приложением оригинала чека. Письмо Минфина России от 3 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/209.

- Если услуги по перевозке товара были оплачены поставщиком и подтверждены накладной и счетом-фактурой, в которых отдельной строкой указано "Услуги по перевозке", но у покупателя отсутствуют первичные документы, подтверждающие расходы на оплату услуг по перевозке товара, оснований для принятия их в налоговую базу покупателя не имеется. Письмо Минфина России от 27 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/135. Рекомендую, в рамках договора, если поставщик осуществляет перевозку не самостоятельно, а нанимает перевозчика, то перепредъявление расходов производить на основе посреднической квалификации указанной в договоре, аналогичной договору транспортной экспедиции.

Следующим шагом при разработке системы документооборота является разработка и утверждение форм, необходимых компании для внутренней бухгалтерской отчетности. Помимо стандартных форм бухгалтерской отчетности, рекомендуемых Минфином России к использованию, торговая компания может разработать свои формы, которые будут использоваться ею для определения результатов в сфере финансового или управленческого учета.

После этого следует разработать и утвердить график документооборота. Нужно сказать, что график документооборота организация разрабатывает самостоятельно, основываясь на Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Приказом Минфина СССР 29 июля 1983 г. N 105 (далее - Положение N 105). Несмотря на свой "преклонный" возраст, этот документ до сих пор остается действующим. Как следует из п. 5.2 Положения N 105, работа по составлению графика документооборота организуется главным бухгалтером торговой компании, а утверждается приказом руководителя. В дальнейшем контроль над соблюдением графика движения документов всеми исполнителями осуществляет главный бухгалтер. Так как от четкости и оперативности обработки учетных документов зависит финансовое благополучие торговой организации, то к разработке графика документооборота нужно подходить крайне ответственно. График движения документов должен предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, а также определять минимальный срок нахождения документа в соответствующем подразделении фирмы. Оформить график можно либо в виде схемы, либо в виде перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением торговой компании, а также с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ. Пример графика документооборота приведен в Приложении к Положению N 105.

Каждый из сотрудников торговой организации - исполнитель графика документооборота должен быть с ним ознакомлен. Можно это сделать путем вручения каждому работнику выписки из графика документооборота, в которой перечислены все документы, относящиеся к сфере деятельности сотрудника, а также указано, в какое подразделение фирмы и в какие сроки он обязан представлять соответствующие документы. Помимо выписки соответствующие положения о документах могут быть включены и в должностные инструкции работников.

Принятые к учету первичные документы проверяются и систематизируются, затем их данные отражаются в регистрах бухгалтерского учета (ст. 10 Закона N 129-ФЗ).

Завершающим этапом документооборота является хранение документов. Как следует из ст. 17 Закона N 129-ФЗ, минимальный срок хранения первичных бухгалтерских документов, регистров бухгалтерского учета и отчетности составляет 5 лет.

Сроки хранения конкретных бухгалтерских документов, которыми должна руководствоваться торговая компания, установлены разд. 4.1 Перечня типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утвержденного Росархивом 6 октября 2000 г. (далее - Перечень).

Так, например, в соответствии с п. 150 указанного Перечня первичные документы и приложения к ним, зафиксировавшие факт совершения хозяйственной операции и явившиеся основанием для бухгалтерских записей при условии завершения проверки, хранятся пять лет, а в случае возникновения разногласий - сохраняются до вынесения окончательного решения.

При этом следует иметь в виду, что п. 2.9 Указаний по применению Перечня установлено, что исчисление срока хранения документов производится с 1 января года, следующего за годом окончания их делопроизводством. Например, исчисление срока хранения документов, законченных делопроизводством в 2007 г., начинается с 1 января 2008 г.

Обращаем ваше внимание, что документы налогового учета налогоплательщики обязаны хранить в течение четырех лет. Это правило установлено пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ. Ответственность за сохранность документов несет руководитель торговой организации.

Обращаем ваше внимание, что нарушение торговой организацией правил документооборота может иметь для фирмы неблагоприятные последствия. Это вытекает из ст. 18 Закона N 129-ФЗ, в соответствии с которой руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях определено, что грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей.

1.2. Экономика торговли

1.2.1. Финансовое состояние торговой организации

При осуществлении экспортных операций заключается внешнеторговый договор (контракт), согласно которому российская сторона обязуется передать иностранному покупателю в обусловленный срок экспортируемые товары. В такой ситуации весьма актуален вопрос о переходе права собственности на вывозимые товары, поскольку это имеет первостепенное значение для отражения в учете выручки от реализации товаров на экспорт.

Одним из условий признания выручки в учете является переход права собственности на товар согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

Порядок перехода права собственности к покупателю может быть определен внешнеторговым договором (контрактом), в котором могут указываться общие правила перехода права собственности, например: с момента вручения вещи, с момента передачи перевозчику, или устанавливаться иные моменты перехода права собственности (с момента оплаты, с момента пересечения границы и так далее).

В случае если момент перехода права собственности в договоре не определен, необходимо руководствоваться правом, которое подлежит применению по соглашению сторон договора. Согласно п. 2 ст. 1210 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) соглашение сторон о выборе подлежащего применению права должно быть прямо выражено или должно определенно вытекать из условий договора либо совокупности обстоятельств дела.

Если соглашение о применимом праве отсутствует, то согласно п. 2 ст. 1211 ГК РФ к договору применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан, а именно право страны, где находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора (если иное не вытекает из закона, условий или существа договора либо совокупности обстоятельств дела). В частности, в договоре купли-продажи стороной, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, признается продавец на основании пп. 1 п. 3 ст. 1211 ГК РФ. Это означает, что в таком случае должны быть применены положения ст. ст. 223, 224 ГК РФ.

В соответствии со ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Согласно п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. При этом к передаче товара приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа.

Коносаментом называется документ, выдаваемый перевозчиком грузоотправителю в подтверждение факта принятия груза к морской перевозке и обязательства передать его грузополучателю в порту назначения.

Таким образом, реализуемый товар считается врученным покупателю с момента его фактического поступления во владение покупателя или указанного им лица.

В случае если по контракту, заключенному в соответствии с российским законодательством, право собственности на товары переходит к покупателю в момент их передачи, то в бухгалтерском учете признание российским продавцом (экспортером) дебиторской задолженности отражается следующими записями:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - иностранному покупателю отгружены товары, продукция.

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счетов 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" - списана стоимость (производственная себестоимость) проданных товаров (продукции).

Согласно сложившейся международной практике момент перехода права собственности на товар совмещают с исполнением обязательств продавца по поставке товара на основании базисных условий поставки, определяемых Международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс", которые не дают определения момента перехода права собственности и несут рекомендательный характер.

Базисные условия поставки - это специальные условия, определяющие обязанности продавца и покупателя по доставке товара в пункт назначения. Следовательно, эти условия делят все расходы по доставке между продавцом и покупателем в соответствии с их обязанностями.

Таким образом, условия перехода права собственности устанавливаются во внешнеторговом контракте одним из следующих способов:

- путем прямого указания места и/или времени, по достижении (наступлении) которого товары переходят в собственность покупателя;

- на основании применяемого права, которым регулируются отношения между поставщиком и покупателем;

- в соответствии с обычаями внешнеторгового делового оборота (базисными условиями поставки по Правилам толкования торговых терминов "Инкотермс-2000").

Кроме того, необходимо отметить, что базисные условия поставки устанавливают момент перехода с продавца на покупателя рисков случайной гибели и повреждения товаров.

В ст. 459 ГК РФ указано, что если иное не предусмотрено договором купли-продажи, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю.

Статьей 68 Конвенции ООН от 11 апреля 1980 г. "О договорах международной купли-продажи товаров" определено, что покупатель принимает на себя риск в отношении товара, проданного во время его нахождения в пути, с момента сдачи товара перевозчику, который выдал документы, подтверждающие договор перевозки.

Поэтому в случае если в договоре не определен момент перехода права собственности на товар и иное имущество, то таким моментом можно считать момент перехода рисков случайной гибели на покупателя, то есть момент передачи его непосредственно покупателю или транспортной организации. При этом за дату перехода права собственности на товар в зависимости от конкретного способа перевозки грузов принимается:

- при железнодорожных перевозках - дата передачи товара на пограничной станции железной дороги страны покупателя или страны транзита (дата указывается на штемпеле железнодорожной накладной);

- при водных перевозках - дата коносамента или водной накладной;

- при автомобильных перевозках - дата принятия товара транспортными средствами покупателя, а если товар доставляется на границу продавцом, - дата пересечения товаром границы страны продавца;

- при воздушных перевозках - дата грузовой накладной воздушного сообщения;

- при почтовых отправках - дата почтовой квитанции.

Переход права собственности на основе применимого права может не совпадать с моментом исполнения обязательств продавца по поставке товара. В результате российский экспортер может оказаться в ситуации, когда он несет расходы и риски, не являясь собственником товара. Поэтому во избежание налоговых споров и потерь в контрактах на экспорт экспортеру следует сохранять право собственности до тех пор, пока расходы и риски не перейдут от него к покупателю.

В случае если переход права собственности на экспортируемые товары к иностранному покупателю происходит после их передачи (например, в момент пересечения государственной границы), тогда до момента перехода права собственности товар должен учитываться экспортером на счете 45 "Товары отгруженные".

При отгрузке товаров иностранному покупателю в бухгалтерском учете продавца делаются следующие записи:

Дебет счета 45 "Товары отгруженные" Кредит счетов 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" - отгружены товары и продукция иностранному покупателю.

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - отражена выручка от продажи товаров (продукции) в связи с переходом права собственности на них к иностранному покупателю.

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 45 "Товары отгруженные" - списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров (продукции).

При этом согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н, сумму выручки, выраженную в иностранной валюте, необходимо пересчитать в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату признания дохода организации в иностранной валюте.

Пример. Российский экспортер заключил контракт на экспорт продукции, контрактная стоимость которой составила 30 000 евро. Себестоимость реализованных экспортных товаров составила 800 000 руб.

Товар был сдан перевозчику для отправки покупателю 1 июня 2009 г., что подтверждается коносаментом. Базис поставки "СИФ-Генуя". Груз прибыл в Геную и передан покупателю 30 июня 2009 г. Момент перехода права собственности в контракте не указан. В качестве применимого права определено национальное право Российской Федерации.

При исполнении данного контракта выручка от продажи на экспорт была отражена в учете 30 июня 2009 г. Курс евро к рублю, установленный на 30 июня 2009 г., составил 35 руб. Соответственно, в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

1 июня 2009 г.:

Дебет счета 45 "Товары отгруженные" Кредит счета 41 "Товары" - 800 000 руб. - отгружены товары иностранному покупателю.

30 июня 2009 г.:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - 1 050 000 руб. (30 000 евро x 35 руб. за 1 евро) - начислена выручка от реализации товара на экспорт.

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 45 "Товары отгруженные" - 800 000 руб. - списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров.

Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности возникает у покупателя с момента передачи ему товара, если иное не установлено законом или договором. Но при базисе поставки "СИФ-пункт назначения" продавец не несет обязательства по передаче товара покупателю в пункте назначения, а обязан только погрузить товар на борт судна в порту отгрузки в установленную дату или срок.

Другими словами, товар продается без обязательства доставки. А в таком случае на основании ст. 224 ГК РФ передачей признается сдача товара перевозчику для отправки покупателю. Поэтому пересчет иностранной валюты в рубли следовало производить по курсу ЦБ РФ, действующему на 1 июня 2009 г.

Допустим, курс евро к рублю, установленный на 1 июня 2009 г., составил 36 руб. Соответственно, в бухгалтерском учете 1 июня 2009 г. производятся следующие записи:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - 1 080 000 руб. (30 000 евро x 36 руб. за 1 евро) - начислена выручка от реализации товара на экспорт.

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 45 "Товары отгруженные" - 800 000 руб. - списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров.

Поскольку курс евро к рублю на 1 июня 2009 г. был выше курса евро, установленного на 30 июня 2009 г., то в бухгалтерском и налоговом учете имеет место занижение прибыли.

А в случае если бы товар был передан покупателю не 30 июня 2009 г., а, например, 1 июля 2009 г., то был бы еще нарушен принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности - несвоевременное отражение в отчетности выручки от продажи.

Записи, произведенные в бухгалтерском учете, были бы правомерными только в том случае, если по условиям контракта право собственности переходило к покупателю "по прибытии товара в пункт назначения и передаче ему товара в этом пункте".

Приведем также несколько примеров из арбитражной практики. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18 сентября 2006 г. по делу N А29-3716/2005а суд указал, что в случаях, когда момент перехода права собственности в контракте не оговорен, считается, что он совпадает с моментом перехода рисков случайной гибели товара в соответствии с базисом поставки по Правилам толкования торговых терминов "Инкотермс-2000". При условиях поставки "DDU-пункт назначения" моментом перехода права риска случайной гибели является момент передачи товара в распоряжение покупателя в согласованном пункте в стране ввоза. Следовательно, право собственности на оборудование перешло к обществу после поступления товара на станцию "Печора", и обществу следовало отразить курсовую разницу по расчетам с поставщиком на эту же дату.

В Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 26 мая 2003 г. по делу N А26-6422/02-27, ФАС Западно-Сибирского округа от 13 мая 2005 г. по делу N Ф04-2883/2005(11252-А75-35) суд, основываясь на нормах п. 3 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) и п. 1 ст. 39 НК РФ, указал, что по контракту поставка товара проходила на условиях поставки "FCA станция Олонец Октябрьской железной дороги". Но Международные правила толкования торговых терминов "Инкотермс" регулируют не момент перехода права собственности на передаваемую вещь, а момент перехода рисков утраты и повреждения имущества, объем и момент исполнения сторонами своих обязательств по поставке товара. Поэтому следует применять материальное право Российской Федерации, и согласно ст. ст. 223 и 224 ГК РФ право собственности у покупателя возникает с момента передачи товара перевозчику. Следовательно, датой реализации следует считать дату передачи товара перевозчику на станции Олонец Октябрьской железной дороги, а не момент выпуска товара с таможни.

Таким образом, во избежание ошибок в определении стоимости экспортируемого товара рекомендуется тщательно проанализировать соотношение базисных условий поставок и момента перехода права собственности при согласовании условий внешнеторгового контракта.

Обратите внимание, что условие о переходе права собственности на товары, работы, услуги во внешнеторговом контракте играет важную роль при определении затрат в целях бухгалтерского и налогового учета. Примером может служить Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 июня 2009 г. N Ф04-3218/2009(7668-А46-26), Ф04-3218/2009(8926-А46-26) по делу N А46-16245/2008.

В налоговом учете на дату перехода права собственности от организации-экспортера к иностранному покупателю также должна быть отражена выручка от продажи и определена прибыль в целях налогообложения. При расчетах в иностранной валюте указание момента перехода права собственности обеспечивает достоверность исчисления рублевого эквивалента выручки от экспорта товаров и, следовательно, величины прибыли.

При расчете налога на прибыль организация-экспортер может определять выручку двумя способами:

- кассовый метод, то есть после поступления денег от покупателя;

- метод начисления, то есть после перехода права собственности на товары к покупателю.

Момент признания выручки в целях налогообложения прибыли при методе начисления тесно связан с моментом перехода права собственности на товар, поскольку датой реализации признается дата передачи права собственности на товар согласно п. 3 ст. 271 НК РФ и п. 1 ст. 39 НК РФ.

Поэтому для организаций-экспортеров, которые работают по методу начисления, очень важны те условия договора поставки, где прописан порядок перехода права собственности на товары. Они могут быть различны. Как правило, в договоре предусматривают, что покупатель получает товар в собственность:

после передачи ценностей перевозчику (например, транспортной организации) или самому покупателю;

после оплаты ценностей покупателем (договор с особым порядком перехода права собственности).

Наиболее оптимален для организаций-экспортеров второй вариант (когда покупатель получает товары в собственность после их оплаты), поскольку налогооблагаемый доход у продавца возникает только на дату получения средств от покупателя, что позволит не платить налог на прибыль с отгруженных, но не оплаченных товаров.

Пример. Российская организация отгрузила партию товаров иностранному покупателю стоимостью 1 000 000 руб. (без НДС). Себестоимость отгруженных товаров - 500 000 руб. Экспортер платит налог на прибыль поквартально. По условиям договора товары переходят в собственность иностранного покупателя после того, как он их оплатит.

Предположим, что товары были отгружены иностранному покупателю в мае 2009 г. Деньги за товар он перечислил только в июне 2009 г. Следовательно, налог на прибыль с дохода от продажи товаров составит: 120 000 руб. ((1 000 000 руб. - 500 000 руб.) x 24%), который российская организация должна заплатить по итогам полугодия 2009 г.

В случае если иностранный покупатель оплатил товар частично, то и налог начисляют только в той части, которая была оплачена. Предположим, что в июне 2009 г. по случайным обстоятельствам иностранный покупатель осуществил частичную оплату товара в размере 900 000 руб. Следовательно, налог на прибыль с дохода от продажи товаров по итогам полугодия 2008 г. составит: 96 000 руб. ((900 000 руб. - 500 000 руб.) x 24%).

Таким образом, определение даты перехода права собственности на товар - очень важный момент как при отражении выручки и списании с учета экспортных товаров в бухгалтерском учете, так и при определении выручки от продажи при расчете налога на прибыль организации-экспортера.

1.2.2. Анализ затрат торговой организации

Затраты торговой организации представляют собой основной объект учета и анализа в экономике торговли, поскольку, как показывает практика, именно эффективное управление затратами компании позволяет ей добиваться необходимого уровня прибыли.